Zawarte umowy między przedsiębiorcami zazwyczaj zawierają klauzule umożliwiające ich zerwanie w zamian za odstępne. Powyższe ma zapewnić wykonującym zlecenie zabezpieczenie swoich interesów. W przypadku, gdy dochodzi do zerwania umowy, sprzedający lub usługobiorca zatrzymuje odstępne za rozwiązanie umowy.
Co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:
-
musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
-
być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
-
pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
-
poniesiony music zostać w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
-
zostać właściwie udokumentowany;
-
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Odstępne za rozwiązanie umowy – czy jest kosztem uzyskania przychodu?
Na wstępie należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Rozważając cel w jakim został poniesiony dany koszt, najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo skutkowego między kosztem a przychodem. Wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Należy podkreślić, że przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego.
Przykład 1.
Spółka zajmuje się handlem świadectwami pochodzenia energetycznego. Zawarła z dużym koncernem umowę, na podstawie której będzie dokonywać zakupu świadectw pochodzenia po określonej cenie i następnie albo nimi handlować. Z umowy wynika, że spółka może zerwać umowę. W przypadku jednak zerwania umowy, kupujący musi zapłacić swojemu kontrahentowi wysokie odstępne. W wyniku załamania się rynku świadectw związanego ze zmianą prawa, spółka była zmuszona zerwać umowę i zapłacić odstępne. Spółka nie wie, czy wypłacone odstępne za rozwiązanie umowy można uznać za koszt uzyskania przychodu.
Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że w chwili zawarcia umowy, spółka nie mogła przewidzieć, że sytuacja na rynku świadectw pochodzenia ulegnie znacznemu pogorszeniu w wyniku zmian otoczenia prawnego. Bieżąca działalność handlowa kupującego jako operatora rynku polega głównie na handlu świadectwami pochodzenia. Realizacja umowy stała się niecelowa i skrajnie niekorzystna dla spółki, narażając ją na ponoszenie znacznych strat. Wielkość straty mogła zagrozić stabilności finansowej spółki, a tym samym zagrozić jej przychodom. Negatywna zmiana przepisów wywołała konieczność podjęcia przez spółkę działań zmierzających przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Decyzja o kontynuowaniu wykonania umowy na warunkach pierwotnie ustalonych zagrażała jej stabilności i płynności finansowej, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów. Gdyby bowiem umowa była nadal realizowania, to spółka generowałaby wysokie koszty uzyskania przychodu i mogłaby osiągnąć nie tylko stratę ekonomiczną, ale i stratę podatkową.
W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.
Czym jest zabezpieczenie źródła przychodów?
Poprzez zabezpieczenie źródła przychodów, należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym oceniając racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać (lub wywołują) konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.
Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż spółka zapłacone odstępne za rozwiązanie umowy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 roku (sygn. akt II FSK 871/16).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu. kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła więcej zakładów, a co za tym idzie zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów - wycofanie się z prowadzenia nierentownego zakładu produkcyjnego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu.
Tym samym, jeśli zapłacone odstępne za rozwiązanie umowy ma (lub może mieć) wpływ na wielkość osiąganych przychodów, winno stanowić koszt uzyskania przychodu.
